個(gè)稅修正案中需要 進(jìn)一步明確的幾個(gè)問題

作者系北京國家會(huì)計(jì)學(xué)院財(cái)稅政策與應(yīng)用研究所所長、教授

個(gè)稅起征點(diǎn)的調(diào)整需要綜合考慮職工收入水平、物價(jià)變動(dòng)水平和居民消費(fèi)水平。2017年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入36396元，月均3033元，城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)支出24445元，月均消費(fèi)支出2037元，考慮一定的贍養(yǎng)支出和儲(chǔ)蓄率，目前5000元的費(fèi)用扣除已較為充分地覆蓋了相關(guān)生活費(fèi)用。

8月17日下午，十三屆全國人大常委會(huì)第十一次委員長會(huì)議召開，委員長建議在8月27日至31日舉行的十三屆全國人大常委會(huì)第五次會(huì)議審議個(gè)人所得稅法修正案(草案)。根據(jù)修正案(草案)，新的個(gè)人所得稅稅率將自2019年1月1日起施行，而在2018年10月1日至2018年12月31日，工薪所得可先行適用5000元起征點(diǎn)(不進(jìn)行專項(xiàng)附加扣除)，經(jīng)營所得可先行適用新稅率表。由此可見，個(gè)人所得稅改革已成必然的趨勢。

自6月29日，中國人大網(wǎng)公布個(gè)人所得稅法修正案(草案)審議稿之后，截至7月28日，共收到23萬多條意見。社會(huì)對(duì)于此次個(gè)人所得稅改革高度關(guān)注，其中有幾個(gè)問題需要進(jìn)一步明確。

一、5000元的標(biāo)準(zhǔn)扣除是否過低的問題。

我國1980年出臺(tái)個(gè)稅法時(shí)，制定了每月800元的起征點(diǎn)，此后在2006年、2008年、2011年經(jīng)歷了三次上調(diào)，依次上調(diào)至每月1600元、2000元、3500元。隨著百姓收入和消費(fèi)水平的提高，提高個(gè)稅起征點(diǎn)的呼聲也越來越高。

提高起征點(diǎn)會(huì)使我國繳納個(gè)稅的人口數(shù)量明顯減少，上一輪個(gè)稅修法在實(shí)施之初，伴隨起征點(diǎn)提高，我國個(gè)稅調(diào)節(jié)覆蓋的社會(huì)成員數(shù)僅有2400余萬人，僅略高于全國總?cè)丝跀?shù)的2%。從收入占比上去對(duì)比，我國2017年個(gè)人所得稅為11966億元，占當(dāng)年全部稅收收入的比例為8.29%。而發(fā)達(dá)國家個(gè)稅占當(dāng)年全部稅收收入比例，要遠(yuǎn)超8.29%。雖然納稅人均有提高扣除以達(dá)到減稅的意愿，但為防止個(gè)稅走向邊緣化，還需要為綜合個(gè)稅改革留有一定的改革空間。

個(gè)稅起征點(diǎn)的調(diào)整需要綜合考慮職工收入水平、物價(jià)變動(dòng)水平和居民消費(fèi)水平。2017年全國不同崗位就業(yè)人員月平均工資5132元，收入較高的東部地區(qū)月平均工資為5630元，在這基礎(chǔ)上還需要考慮五險(xiǎn)一金的個(gè)人扣除部分。2017年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入為36396元，月均3033元，城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)支出24445元，月均消費(fèi)支出2037元，考慮一定的贍養(yǎng)支出和儲(chǔ)蓄率(2017年居民儲(chǔ)蓄率為7.7%，即月均233元)，目前5000元的費(fèi)用扣除已較為充分地覆蓋了相關(guān)生活費(fèi)用。

此外，還需考慮此次稅改增加了子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和住房租金等與人民群眾生活密切相關(guān)的專項(xiàng)附加扣除，更減輕了家庭在教育醫(yī)療方面的負(fù)擔(dān)。因此，個(gè)稅起征點(diǎn)暫定5000元，還是能夠與收入水平相對(duì)匹配的。但也應(yīng)該看到世界個(gè)稅改革的另一種趨勢，即大幅提高標(biāo)準(zhǔn)扣除，減少專項(xiàng)扣除，因此，未來我們還需均衡標(biāo)準(zhǔn)扣除與專項(xiàng)扣除間的關(guān)系。

同時(shí)還應(yīng)考慮到此次綜合將勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)合并計(jì)稅，對(duì)于有多種收入來源的納稅人扣除相對(duì)減少了，稅負(fù)有可能上升，因此還需在深化綜合計(jì)稅時(shí)考慮以上的因素。

二、全年一次性獎(jiǎng)金優(yōu)惠計(jì)稅政策是否保留的問題。

所謂的全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅，指的是在工資、薪金以外，一個(gè)納稅人一年可以享受一次優(yōu)惠稅率的計(jì)稅方法。具體的操作是將全年一次性獎(jiǎng)金平均到12個(gè)月，用其商數(shù)適用相關(guān)的稅率計(jì)稅，由于商數(shù)所對(duì)應(yīng)的稅率與總額對(duì)應(yīng)的稅率相比較更低，因此納稅人可以獲得相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。該政策尤其適用于年終獎(jiǎng)及年薪制的發(fā)放。

此次個(gè)人所得稅法的修正案中提出了綜合計(jì)稅的概念，即將工資、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)合并計(jì)稅，因此許多納稅人關(guān)注：是否工資由分類計(jì)征改為了綜合計(jì)征后，全年一次性獎(jiǎng)金的優(yōu)惠計(jì)稅政策會(huì)取消。

事實(shí)上，全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅方式是獨(dú)立于綜合計(jì)稅之外的一種適應(yīng)優(yōu)惠稅率的方式，并不影響綜合計(jì)稅的稅基及扣除。因此，筆者認(rèn)為該項(xiàng)政策應(yīng)予以延續(xù)。此外，修正草案中規(guī)定，“非居民個(gè)人的工資、薪金所得，以每月收入額減除費(fèi)用五千元后的余額為應(yīng)納稅所得額，勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以每次收入額為應(yīng)納稅所得額”，這意味著不匯總繳稅也是可行的。

當(dāng)然，在申報(bào)納稅上會(huì)增加一定的遵從成本。根據(jù)修正案(草案)的規(guī)定，“居民個(gè)人取得綜合所得按年計(jì)算個(gè)人所得稅，有扣繳義務(wù)人的，由扣繳義務(wù)人按月或者按次預(yù)扣預(yù)繳稅款，居民個(gè)人年度終了后需要補(bǔ)稅或者退稅的，按照規(guī)定辦理匯算清繳。預(yù)扣預(yù)繳辦法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門制定。”也就是說，未來需要綜合計(jì)稅的所得，既需要每個(gè)月由代扣代繳改為預(yù)扣預(yù)繳，同時(shí)，年末還需匯算清繳。因此，如果全年一次性獎(jiǎng)金需要在綜合所得之外按無扣除平均至12個(gè)月的稅基，再按平均月收入適用相應(yīng)的稅率計(jì)稅，則需要在代扣代繳的基礎(chǔ)上再匯算清繳。

三、專項(xiàng)扣除如何實(shí)施的問題。

修正案(草案)中規(guī)定，“居民個(gè)人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費(fèi)用六萬元以及專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應(yīng)納稅所得額。專項(xiàng)扣除包括居民個(gè)人按照國家規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金等;專項(xiàng)附加扣除包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息和住房租金等支出”。由此可見，此次個(gè)稅法的修正將增加納稅人的專項(xiàng)扣除，降低其稅收負(fù)擔(dān)。但是，以上扣除如何實(shí)施是社會(huì)普遍關(guān)注的問題，筆者認(rèn)為有以下幾點(diǎn)原則應(yīng)該堅(jiān)持：

一是據(jù)實(shí)列支的原則。有些納稅人認(rèn)為此次的專項(xiàng)扣除對(duì)于有家庭的人而言更為有利，因此認(rèn)為是單身稅。事實(shí)上，稅法在扣除上一直堅(jiān)持據(jù)實(shí)列支的原則，沒有實(shí)際發(fā)生的支出，意味著并沒有構(gòu)成納稅人的成本及負(fù)擔(dān)，按量能納稅的原則就不應(yīng)該予以扣除。

二是憑票扣除的原則。以上的支出如何在稅前扣除中判斷其真實(shí)性、合法性，最重要的依據(jù)便是合法憑證。當(dāng)然，在此的合法憑證并不局限于發(fā)票。如大病醫(yī)療費(fèi)、教育費(fèi)等并不一定能夠取得發(fā)票，有可能是行政事業(yè)單位的收據(jù)，也應(yīng)該予以扣除，但需要相關(guān)的規(guī)定予以明確。

三是限額扣除的原則。如貸款利息支出，如果不予以限額扣除，可能就會(huì)推動(dòng)加杠桿，使更多的納稅人著力于貸款買房以抵個(gè)人所得稅，對(duì)于房地產(chǎn)市場的穩(wěn)定不利。此外，關(guān)于租金收入的扣除也需要關(guān)注目前房地產(chǎn)以租代售的新型商業(yè)模式，因此限額扣除更有利于社會(huì)的公平，以免僅對(duì)個(gè)別利益群體有利。

四、匯算清繳與退稅問題。

修正案草案中指出，“扣繳義務(wù)人每月所扣的稅款，應(yīng)當(dāng)在次月十五日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表。納稅人取得綜合所得需要辦理匯算清繳的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年三月一日至六月三十日內(nèi)辦理匯算清繳。 納稅人取得經(jīng)營所得的，應(yīng)當(dāng)在月度或者季度終了后十五日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表，并預(yù)繳稅款;次年三月三十一日前辦理匯算清繳。 ”根據(jù)以上規(guī)定，納稅人需要預(yù)繳后再匯算清繳。

預(yù)繳與匯算清繳間有可能會(huì)產(chǎn)生差額，如果匯算清繳的數(shù)額大于預(yù)繳的金額，則當(dāng)期納稅人補(bǔ)稅，問題不大。但是，如果匯算清繳的數(shù)額小于預(yù)繳的金額，則當(dāng)期應(yīng)給予納稅人退稅。

給予納稅人退稅的一種處理方式是留抵抵減，即需要退給納稅人的稅款不退，留抵到下期納稅人需要繳稅時(shí)抵減需要繳納的稅款，但這種方式筆者并不認(rèn)同。因?yàn)槠湟环矫鏁?huì)占用納稅人的資金，增加其負(fù)擔(dān)，而減稅效果會(huì)遞延出現(xiàn)。另一方面，假設(shè)納稅人下期依然是預(yù)繳的數(shù)額大于匯算清繳的數(shù)額，則該退稅款會(huì)無限期結(jié)轉(zhuǎn)，增加納稅人的負(fù)擔(dān)。

另一種處理方式是與相關(guān)的金融賬戶綁定，將每期退稅款及時(shí)退還至個(gè)人賬戶。筆者認(rèn)為該方式征管部門應(yīng)該予以考慮。事實(shí)上，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的來臨，未來納稅的方式將發(fā)生根本性的變化，所有的征管職能將以數(shù)據(jù)作為主線，從納稅人端獲得數(shù)據(jù)、運(yùn)用區(qū)塊鏈等技術(shù)自動(dòng)生成納稅申報(bào)表，相關(guān)的參數(shù)還可組合成各種的風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別及管理，同時(shí)以上的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告又將成為互聯(lián)網(wǎng)+稽查的依據(jù)，最后運(yùn)用大數(shù)據(jù)的大樣本進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析，提供宏觀決策。

目前，我國的千戶大企業(yè)將逐步實(shí)現(xiàn)全程的納稅信息與企業(yè)會(huì)計(jì)信息的端口對(duì)接。但是，個(gè)人所得稅的納稅人數(shù)量更大，可發(fā)揮的大數(shù)據(jù)功能也更為強(qiáng)大，并且還可以與第三方數(shù)據(jù)交換，形成強(qiáng)大的社會(huì)征信系統(tǒng)。目前，世界上有著越來越多的國家在降低納稅人稅收遵從成本上采用了互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代化的信息手段。我國的互聯(lián)網(wǎng)+稅收管理也在逐步完善，因此可以預(yù)見，未來實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上、手機(jī)報(bào)送個(gè)人所得稅并綁定銀行予以退稅，應(yīng)該具有實(shí)現(xiàn)的可能性。

總而言之，社會(huì)熱切關(guān)注及期待修訂后的個(gè)人所得稅法，希望進(jìn)一步降低中等收入人群的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)。改革開放40年，我國社會(huì)主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾，在分步推進(jìn)、日漸完善的過程中，現(xiàn)代的個(gè)人所得稅制度將發(fā)揮更為重要的收入及調(diào)節(jié)作用。